Liberalità indirette: l’imposta di donazione è applicabile?

Quando si parla di donazioni indirette si fa riferimento alle liberalità eseguite con meri comportamenti materiali o con atti diversi dalla donazione diretta la quale, ex art. 769 c.c., prevede l’atto pubblico a pena di nullità.
La domanda che frequentemente emerge è: la nullità formale della donazione indiretta ha rilevanza anche sotto il profilo fiscale?
La Corte di Cassazione, con ordinanza n. 28047 del 9 dicembre 2020, ha ricordato, prima di tutto, che il legislatore italiano ha previsto una specifica disciplina per le “liberalità diverse dalle donazioni” e che, pertanto, queste rilevano ai fini impositivi considerati dalla norma in questione.
Ne consegue che la nullità formale della donazione indiretta ha rilevanza solo da un punto di vista civilistico, senza comportare alcuna conseguenza, invece, sotto il profilo fiscale.
La norma di riferimento è contenuta nell’art. 56-bis del D. Lgs. n. 346 del 1990, il quale ammette che l’Agenzia delle Entrate accerti l’esistenza di uno o più atti di liberalità indiretta qualora l’attribuzione patrimoniale gratuita emerga nel corso di un’attività di controllo delle imposte sui redditi, a condizione che la natura liberale dell’attribuzione risulti da esplicite dichiarazioni rese dal contribuente e che sia superata una determinata soglia di rilevanza fiscale. In particolare, la norma sancisce l’applicazione dell’aliquota del 7% da calcolare sulla parte dell’incremento patrimoniale che supera l’importo di 350 milioni di lire (180.759,91 euro).
È evidente, tuttavia, come l’articolo di legge in questione mal si coordini con l’art. 2, commi 47 ss., del D.L. n. 262/2006 che ha reintrodotto l’imposta sulle successioni e le donazioni rimodulandone però franchigie e aliquote.
A tal proposito, la Corte di Cassazione, nell’ordinanza di cui sopra, ha evidenziato che gli scopi dell’art. 56 bis del D.Lgs. n. 346/1990 sono, da un lato, incentivare l’autodichiarazione del contribuente, anche per evitare ulteriori e più onerose riprese fiscali, e, dall’altro, limitare l’esercizio del potere di accertamento dell’Amministrazione finanziaria. Perciò, tale articolo, seppur apparentemente in contrasto con la nuova disciplina dell’imposta di successione e donazione, non può ritenersi implicitamente abrogato dall’art. 2, commi 47 ss., del D.L. 262/2006 ma, al contrario, «va interpretato nel senso che le liberalità diverse dalle donazioni (e da quelle risultanti da atti di donazione effettuati all’estero a favore di residenti), ossia tutti quegli atti di disposizione mediante i quali viene realizzato un arricchimento (del donatario) correlato ad un impoverimento (del donante) senza l’adozione della forma solenne del contratto di donazione […] sono accertate e sottoposte ad imposta in presenza di una dichiarazione circa la loro esistenza, resa dall’interessato nell’ambito dei procedimenti diretti all’accertamento dei tributi, se sono di valore superiore alle franchigie oggi esistenti […]».
In particolare, per le fattispecie di liberalità indirette imponibili, come sopra individuate, l’aliquota da applicare è quella dell’8% sul valore che eccede la franchigia, attualmente la percentuale massima prevista dalla legge, a prescindere dal rapporto di parentela del beneficiario.